《中国西部经济发展报告（2006）》指出，2005年西部经济平均增速率在12%以上，超过全国9.9%的平均水平，是西部大开发以来经济增长最快的一年，但居民收入与东部地区相比，差距在继续扩大。 如果说西部大开发，区域间居民收入拉大尚且如此，那么垄断性产业与竞争性产业之间、同一区域的不同产业之间、不同区域与不同产业之间的贫富群体比较，其收入差距恐怕就不能等闲视之了。亦如吴敬琏教授所言：中国的收入差距已经扩大到了相当严重的程度，整体基尼系数已经超过0.40这一公认警戒线，继而上升到0.45-0.50的高水平 [1]。更为严峻的问题是社保、医保、教育、就业等基本民生问题，不仅缺乏底线制度的鼎力框扶，而且因循“效率优先、兼顾公平”原则的序位价值生成的诸多现行法律、法规、条例、政策等制度规范的显性与张扬，以及“特殊利益集团”的推波助澜，使得宏观经济调控和税法逆向解构贫富悬殊的难度增大。作为在非均衡经济制度条件下，对宏观经济调控和缩小贫富差距起重要调节作用的税法，其功能的设定与价值取向，不仅关系到效率与公平在更加宏观和抽象的法制构建中得到释疑和厘清，并有助于对税法性能与功效的认知，而且税法对本土基本制度环境的认同与调适，也决定着其调节功能的效用与发挥，否则将产生对既有环境制度的排异性，或者被“草船借箭”式的用以谋取私利。因而，税法功能要实现公平分享改革成果，至关重要的是要厘清税法赖以存续的宏观经济调控对效率与公平原则所持的理念，不仅是财富再分配重要调节工具的税法重构必须承载的，而且更是社会主义法制经济必须要解决的重大理论和实践问题。
    一、我国税法功能存在的效率与公平之争议
    当人们在探究构建和谐社会的进路时，不免要追究导致社会不和谐的根由，最为热议的话题莫过于将贫富差距越拉越大的现实祸根归咎于“效率优先，兼顾公平”分配原则的定位与指引及其系统性制度设计与安排。反映在税法制度的设计上，在有效经济活动创造的社会财富的第一次所得的分配上，对税基和税率的设计与安排就直接体现着国家及政府征税的意图及其倾向性。假若改革开放之初，税法在是否对工资收入征税？怎样征税的问题上作出标志性的抉择，即不论中国公民还是外籍个人均遵从法治、宪法和人权之理念制定税法并依法纳税。即使事实上泱泱10多亿国人，能够达到征收个人所得税起征点的屈指可数且位高权重，其税收立法和税种的设立及征收成本也远非税金收入所能补偿，但确立象征性意义所体现的法治精神和人权原则以及税赋公平等原则却是不能假借现实的立法、执法和司法效率来衡量的。然而，当初虽实行了对外籍个人所得征税，而暂不对内国公民个人所得征税，与其说是因无效率而不付诸实施，倒不如冠冕堂皇地讲，此举选择了效率而并没有能够兼顾公平，不仅内外有别，而且内国公民所得之税负差别也不是其后出台的个人收入调节税所能弥合的，如今逐渐形成的贫富悬殊和渐行渐远的公平正好反证了税法功能名曰“兼顾公平”实则“去公平化”的必然结果。
    从理论争议的层面看，将效率与平等捆绑在一起相提并论，较早的有20世纪60年代詹姆斯·Ｅ·米德所著《效率、平等和财产所有制》一书，体现着他对平等、权利与自由的笃信和坚守；稍后有70年代美国已故经济学家阿瑟·奥肯的《平等与效率——重大的权衡》问世，“他把权利上的平等与收入上的不平等，看作一种困难的折衷，并且认为正是这两者揉在一起，才在民主政治原则和资本主义经济原则之间激发出一种张力。” [2]一种比较普遍的观点认为，效率与公平是对立的统一，二者不能等量齐观，是此消彼长的矛盾关系，前者优先就必然把后者置于次优地位，假若要后者优先也自然会损失前者的效用，其中经济学界倾向于效率应置于优先的地位，其基本理由有二：一是只有把蛋糕做大才有蛋糕可得分；二是针对计划经济时代占统治地位、上世纪80年代仍旧有广泛影响的平均主义思想，采取矫枉过正的激进措施和治理手段，才能打破大锅饭的传统观念 [1]。杨斌教授在所著《治税的效率与公平》中，从经济理论的视域比较系统地研究了税收的效率与公平税赋的问题 [3]。由此观之，经济学关注税制的效率与公平，意于经济快速发展和经济总量的增长，而有意或无意忽视个体和局部的利益，这也是符合经济理论、方法等经济逻辑的。而法学界和社会学界则普遍认为，公平或公正乃法律伦理与正义在初始的、过程上的和结果上的价值体现，只有权利的平等才能实现公平和正义，因此，改革开放必须坚守“更加注重社会公平”的底线。还有一种折中的观点认为：既然效率与公平的重要性难分仲伯，那就干脆来个“一锅炒”，即主张“效率和公平并重”。总而言之，上述观点均是将效率与公平两个并不矛盾或非完全对立的概念置于一个预设的确定的玻璃杯里，让人们看到或意识到在一个有限和可计量的容器中，效率与公平这两个骰子，谁优先掷入谁就置于基础性地位，而后者则只能充当添砖加瓦的辅料。其实，这从视觉上导致了人们产生认识上的迷惑，被烂熟于耳和轻信所误导，其思路不过是路径依赖的结果。笔者认为，效率与公平之权衡必须置于社会公平、正义和私权受到严格保护的框架内，否则，效率可能更多地意味着忽视私权保护、弱化社会公正和诚信以及拼资源、拼能源、拼环境的数量型增长。
    毫无疑问，我国确立“效率优先，兼顾公平”的分配原则，客观上在经济建设取得辉煌成就中起到了举足轻重的作用。尤其在依附于基本生产资料公有制的制度环境，资源供给不受权利制约，价格因素弱化，环境补偿与救济欠缺的情势下，更是一种无障碍发展的新模式和快速致富的途径。然而，反思包括税法在内的诸多制度在“效率优先、兼顾公平”原则引导下铸就的功能异化，使得各个位阶的立法、司法和执法刻意追求和体现“效率优先”的实际效果，甚至到了忽视“人本”的绝对优先的地步，更使得整个社会层面的公平被沦为非主流的“兼顾”，或者说公平在效率的力道上则不予公平论的地步，而且极为致害的是，这种效率与公平的人为界定和划分，作为抽象和具体的法律行为的指导方针，那么种种不公平的社会现象都可以在“效率”标示下畅行，如此这般，遗留下来的社会疾患又何止是贫富悬殊，两极分化趋大的危局？或许这才是制度、原则和规范的制定者始料不及的。
    二、不同经济制度下税法功能的效率与公平
    很显然，空泛地谈论制度层面的效率与公平，无助于解释中国经济发展精彩纷呈的制度性功绩的源泉，也不利于解脱当下被“效率优先，兼顾公平”分配原则挟进的现实困境，更不可能创建在法制的轨道上分享改革成果的税法机制，因为，姑且不论是否应将效率与公平作为对立统一体，来考量对人类社会制度设计与安排的功效，即使将其已然绑定并指引改革路径的“效率优先，兼顾公平”利益分配原则，置于径渭分明的公有制计划经济或私有制市场经济基本制度之中，其生发的动力、运行方式及最终效果也是截然不同的。同样，税法虽不是唯一却无疑是分享改革成果和建构和谐社会至关重要的利益分配制度，只有放在社会主义市场经济的制度环境中进行实证，方能找准税法功能应持有的位置。
    考察社会主义市场经济实行的“效率优先，兼顾公平”这一不仅对税法及其功能有统辖作用，而且对整个法制体系起着酵母作用的利益分配原则，就有必要把它分解成社会主义计划经济的效率观与公平观和资本主义市场经济的效率