在建立纳税人诉讼制度时,既要充分认识和发挥其制度价值,也应当考虑条件和现实情况,予以必要的限制,这也是国外公益诉讼制度建设的普遍经验。美国在司法审查的起诉时间上坚持成熟原则和穷尽权利救济原则,一是避免法院过早地进行裁判,陷入抽象的行政政策争论；二是保护行政机关发挥专业知识和经验,在作出确定的决定以前,不受法院的干涉。例如,美国环境法中的公民诉讼（Citizen Suits）要求公民提起诉讼前60天必须将起诉通知通告联邦环保局、违法行为所在州和违法者本人。这60天通告期的规定被看作是给联邦环保局一个机会,使其得以在公民起诉前采取相应行动,如果公民没有履行60天诉讼通告制度,则禁止公民起诉。[34]日本居民诉讼需要前置程序,居民认为地方公共团体执行机关或者职员的财务会计行为有违法或者不当行为或者有怠惰事实时,应当先向地方公共团体监督委员提出监督请求和采取必要措施的请求。监督委员接受监督请求后,进行监督并作出要求相关机关采取必要措施的劝告。居民对监督请求结果不服时,才向法院提出采取制止与监督请求有关的违法行为等措施的诉讼。[35]因此,我国可以考虑设立起诉前置程序,纳税人先向审计机关或被告的上级机关提出查处请求,当审计机关或上级机关不受理或对其处理决定不服时,可以直接以个人名义向法院提起诉讼。
随着纳税人权利意识的复苏,应当逐步赋予纳税人作为社会公共利益代表的资格,以个人名义提起诉讼。纳税人诉讼的主体是任何纳税人,既可以是受害纳税人本人,也可以是无直接利害关系的其他纳税人,并且不应当视纳税人缴纳税收的种类和税款数额的多少而对起诉资格加以限制。[36]就我国当前公共财政建设的实际情况,纳税人还应当包括在经济上实际承担税款的间接纳税人,甚至缴纳了具有税收性质的缴费人。也就是说,只要能够举出证据,证明政府机关有不合法、不合理的公共支出行为,就符合起诉资格和条件。
（三）纳税人诉讼的举证责任分配
政府违法使用税款行为属于公益行政侵权案件,应适当加重被告的举证责任。第一,纳税人诉讼资格的举证责任由原告承担。第二,对政府财政行为的合法性实行举证责任倒置,由被告政府自己承担证明责任。第三,纳税人对所诉政府财政行为的要件事实承担证明责任,即“事实上的损害”等次要证明责任由原告举证。第四,有关政府裁量权的滥用、不行使方面的证明责任由原告承担。[37]
（四）纳税人诉讼的费用承担
私人利用法院所产生的作用不仅体现在对受害者的救济这一被动方面,而且还体现在促进法之目标的实现这一积极方面。因此,即便是私人的诉讼有时会出于不纯的动机,但也决不能为防止这种不纯动机的诉讼就采取一般预防性的立法政策。如果法律家切望国民的法意识、权利意识得以提高,就应当主张利用增加金钱利益的方法促进私人诉讼,努力消除实体法和诉讼法中的障碍。[38]纳税人诉讼的目的是为了国家和社会公共利益,尽管提起诉讼的纳税人可能得到反射利益,[39]但公益性是主要的,所以,提起纳税人诉讼的个人不应当缴纳诉讼费用；并且,对胜诉的,还应当奖励该纳税人。为了节约国家的司法资源,防止出现纳税人滥用诉权,对于纳税人恶意诉讼行为,应当由败诉的纳税人承担诉讼费用或赔偿损失。
（五）纳税人诉讼的立法模式
建议在修改行政诉讼法、民事诉讼法时对公益诉讼的一般规则作出统一规定,并在正在制定的税法通则等法律中对纳税人公益诉讼的专门问题作出特别规定,以协调有关诉讼法律和专门法律之间的关系。
注释:
[1]受计算口径和我国税制运行的特殊情况影响,这一统计结果可能不完全符合中国税负实际,但它在一定程度上反映了我国当前宏观税负偏高的现实。
[2]参见马蔡琛:《从“审计风暴”到“预算风暴”:中国阳光财政建设的路径选择》,载《中国审计》2005 年第4 期。
[3]我国现行诉讼法在维护财税公共利益上存在三大制度性障碍:原告资格于法无据、法律责任制度不完备（现行财税法律中对政府机关违法使用税款行为的法律责任规定甚少,法院难以适用司法程序追究责任,应赋予法院行政性处罚权,增强法院的公益维护能力） 、法院公益维护职能受限制等。
[4]关于司法审查的性质和含义,我们不应只看到这是法院通过司法程序来审查行政行为,实质上其意义在于动用私权的力量来制约行政权之行使,来保护各种合法的私益和公益,在此,司法程序仅被视为一种保护合法权益的手段。“在此意义上,我们甚至可以说,司法权是公民的权力,司法制度是为了公民而设置,而不是为国家及法官设置的。”参见左卫民、朱桐辉:《公民诉权:宪法与司法保障研究》,载《法学》2001 年第4 期。
[5]朱大旗:《从国家预算的特质论我国预算法修改的目的和原则》,载《中国法学》2005 年1 期。
[6]参见[日]田中英夫、竹内昭夫:《私人在法实现中的作用》,李薇译,载梁慧星主编:《民商法论丛》（第10 卷） ,法律出版社1998 年版,第455 - 458 页。
[7]参见范立新:《美国宪法涉税条款评析》,载《涉外税务》2002 年第9 期。
[8]该法第242 条规定,地方自治体内的居民可以对地方自治体的违法支出行为提起居民诉讼,其诉讼请求为:停止支出、取消或确认该支出行为无效,要求地方政府对违法支出代位进行损害赔偿。参见陈刚:《宪法化的税法学与纳税者基本权》,载[ 日]北野弘久:《税法学原论》（第4 版） ,中国检察出版社2001 年版,代译者序,第19 页。
[9]转引自梁慧星:《开放纳税人诉讼,以私权制衡公权》,载《人民法院报》2001 年4 月13 日。
[10]参见梁慧星等:《关于公益诉讼》,载吴汉东主编:《私法研究》第1 卷,中国政法大学出版社2001 年版,第362 页。
[11]See similarly A1 - G1V1Fulham Cpn1[1921 ] ICh14401
[12]颜运秋:《公益诉讼理念研究》,中国检察出版社2002 年版,第136 页。
[13]王名扬:《英国行政法》,中国政法大学出版社1987 年版,第81 页。
[14][英]威廉•韦德:《行政法》,徐炳等译,中国大百科全书出版社1997 年版,第386 页。
[15]转引自王太高:《论行政公益诉讼》,载《法学研究》2002 年第5 期。
[16]参见王名扬:《法国行政法》,中国政法大学出版社1988 年版,第669 页以下。
[17]参见李桂英:《试论纳税人诉讼制度》,载《哈尔滨学院学报》2004 年第1 期。
[18]根据1999 年11 月24 日最高人民法院《关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第13 条第（一） 项的规定,被诉的具体行政行为涉及公民、法人或者其他组织公平竞争权的,可以依法提起行政诉讼。
[19]《检察日报》2001
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添加到雅虎收藏一 专家简介: 主要为现任职务,所获荣誉,不溯及既往(除非特别有说服力的既往). 现任中国政法大学财税金融法研究所 教授、博士生导师。 最后学历：北京大学法学博士、中国人民大学经济学博士后 专业方向：财税法、金融法、经济法 职务：财税金融法研究所副所长、书记 职称：教授、博士生导师 社会兼职：世界税法协会 理事 中国法学会财税法学研究会 常务理事 中国法学会社会法学研究会 理事 中国财税法学教育研究会 常务理事、副秘书长 北京市法学会财税金融法学研究会 常务理事 全国人大《中华人民共和国税收基本法》（专家稿）起草组 秘书长 国家税务总局主管《涉外税务》杂志 特约财税观察员 国家税务总局主管《中国税网》 特约研究员 国家税务总局《税收征管法》修订工作小组 专家成员 北京市人大常委会 预算监督顾问 北京中证天通会计师事务所 特聘税法顾问 获奖情况: 1、获2007年度中国法学会财税法学研究会优秀论文二等奖。 2．获2005年度中国法学会财税法学研究会优秀论文三等奖。 2、获2004年度中国法学会财税法学研究会优秀论文二等奖。 3、获2002年度中国法学会财税法学研究会优秀论文三等奖。 二 专家著述: 4-5篇即可,多者不限,最好为全文,没有的话只列出标题及出版社或者所发表的期刊号次即可. 一、论文类： 1、《税收之债的消灭时效》，载《法学研究》2007年第4期。 2、《中国建立纳税人诉讼的几个问题》，载《中国法学》2006年第5期。 3、《论征纳权利——兼论税权问题》，载《中国法学》2002年第6期。 4、《两税合并对于完善市场经济是一大利好》，载《人民论坛》2007年第6期。 5、《〈企业所得税法〉的立法精神、制度创新和实施问题》，载《涉外税务》2007年第7期。 6、《推进大部制改革的几点思考》，载《中国行政管理》2008年第2期。 7、《法治政府建设中的公共财政体制改革》，载《国家行政学院学报》2008年第2期。 8、《物权法实施与开征物业税》，载《税务研究》2008年第4期。 9、《企业所得税法》的立法精神和制度创新》，载《中国法律》（香港）2007年第5期。 10、《论税收之债的效力》，载《安徽大学法律评论》2007年第2期。 11、《对于新企业所得税法中“不征税收入”问题的探讨》，载《税务研究》2007年第9期。 12、《加强财税法制建设，促进收入分配公平》，载陈夏红主编《思想的交锋――法大学术访谈录》（第一辑），中国政法大学出版社2007年版。 13、《论税法通则的立法架构》，载《税务研究》2007年第1期。 14、《中国金融税制的问题分析与立法完善》，载《现代法学》2006年第2期。 15、《中国税收通则法立法的问题与构想》，载《法律科学》2006年第5期。 16、《论程序法治与税收正义》，载《法学家》2004年第5期。 17、《论征税公开原则》，载《法学评论》2005年第1期。 18、《论税法硕士专业学位的设置与教育》，载《法制与社会发展》2005年第2期。 19、《关于我国政府投资法制建设几个问题的探讨》，载《国家行政学院学报》2005年第1期。 20、《中国税法通则的制定：问题与构想》，载《中央财经大学学报》2004年第2期。 21、《个人所得税法听证会与完善我国税收立法程序》，载《税务研究》2006年第5期。 22、《全球化下中国税法建设的几个问题》，载《财贸研究》2005年第5期。 23、《税收责任适用问题探研》，载《涉外税务》2005年第11期。 24、《论中国财税法学教育现代化》，载《山西财经大学学报》（高等教育版）2005年第4期。 25、《关于税法通则的定位》，载《涉外税务》2006年第4期。 26、《关注中国税收法治的十大工程》，载《涉外税务》2006年第11期。 27、《论税收程序法的法域属性及税收关系划分》，载《现代财经》2006年第6期 28、《企业所得税改革面向四大目标》，载《财经》2006年第14期。 29、《积极为开征遗产税创造条件》，载《法制日报》2005年11月16日。 30、《税收法律责任基本理论问题研究》，载《法大民商经济法评论》第1卷，中国政法大学出版社2005年版。 31、《论中国设置税法硕士专业学位的必要性与紧迫性》，载《中国设置“税法硕士（LL.M in Taxation）专业学位”专家论证会论文集》 32、《税收责任法的研究课题、观点及其评述》――《财税法论丛》（第6卷）。 33、《外国财政投资法律制度的比较及其借鉴》，载《安徽大学法律评论》2003年第3卷第2期，被人大复印报刊资料《财政与税务》2004年第4期全文转载。 34、《论税法的比例原则》，载《涉外税务》2004年第2期。 35、《税收征纳法律关系的法理解析》，载《当代法学》2004年第2期，被人大复印报刊资料《经济法学、劳动法学》2004年第9期全文转载。 36、《论征纳行为》，载《当代财经》2004年第8期。 37、《税收处罚程序的类型分析及其借鉴》，载《涉外税务》2005年第2期。 38、《税法通则立法基本问题探讨》，载《税务研究》2005年第4期。 39、《论税法主体》，载《税务研究》2002年第11期。 40、《略论税收程序性权利》，载《税务与经济》2003年第1期。 41、《税收程序价值导论》，载《财税法论丛》第2卷，法律出版社2003年版。 42、《论征税参与原则》，载《涉外税务》2003年第4期。 43、《税收程序性权利及其对纳税人权利保护的意义》，载《经济与法》2002年第9期。 44、《我国个人独资企业法实施中的若干问题》，载《当代法学》2001年第2期，被收入人大复印报刊资料《经济法学、劳动法学》2001年第6期。 45、《论中国税收通则法的立法架构》，载《中国财税法学教育研究会2006年年会暨第五届海峡两岸财税法学术研讨会论文集》。 46、《论税收公平原则与我国个人所得税法改革》，载《首届中美税法高级论坛论文集》。 47、《地方财政困难与我国分税制财政体制的改革和完善》，载《中国法学会财税法学研究会2005年年会暨第四届全国财税法学学术研讨会论文集》。 48、《消费税改革的宏观调控法解读》，载《中国法学会经济法学研究会2006年年会暨第十四届全国经济法理论研讨会论文集》。 49、《中国资源税费的现状问题与立法完善》，载《第三届中国高校财税法教学改革研讨会暨2005年中国财税法学教育研究会年会论文集》 50、《论我国一人公司存在的必要性及合理性》，载《经济与法》2000年第12期。 51、《论立法决策》，载《法学杂志》，2000年第5期。 52、《论税收程序》，载《安徽大学法律评论》，2001年第1卷。 53、《现状•问题•思路――论我国税收程序制度改革》，载甘功仁主编《中国财经法律论坛2002》，中国财政经济出版社2003年版。 54、《司法改革中一些问题的探讨》，载《法学杂志》2003年第2期。 55、《税案遭遇证据难题》，载《中国税务报》2003年6月4日法治周刊。 56、《WTO与中国税法的改革与完善问题探析》，载《WTO与两岸经济法制发展学术研讨会论文集》（2003年11月）。 57、《论征税职权》，载《当代法学》2003年第11期。 58、《诚信纳税的法理与制度》，载《经济与法》2003年第12期。 二、专著类： 1、《税法要论》，独著，中国税务出版社2007年版。 2、《税收债法论》，独著，中国政法大学出版社2008年版。 3、《税收程序法论——监控征税权运行的法理与立法研究》，独著，北京大学出版社2003年版。 4、《中华人民共和国公务员法学习读本》，主编，光明日报出版社2005年版。 5《中华人民共和国道路交通安全法学习读本》，主编，中国人民公安大学出版社2004年出版。 6、《企业经营管理人员法律知识读本》，撰稿人，中国政法大学出版社2006年版。 7、《简明税收辞典》，税法分卷主编，中国财政经济出版社2005年版。 8、《企业所得税法新旧条文变化与解读》，主编，法律出版社2007年版。 9、《中华人民共和国劳动合同法学习问答》，撰稿人，光明日报出版社2007年版。 10、《中华人民共和国妇女权益保障法释义》，副主编，光明日报出版社2005年版。 11、《新税收征管法及实施细则知识读本》，合著，光明日报出版社2002年版。 12、《新税收征收管理法知识读本》，副主编，中国检察出版社2001年版。 13、《合同法与企业合同实务》，副主编，国家行政学院出版社1999年版。 14、《新土地管理法与土地执法全书》，执行主编，中国环境科学出版社1998年版。 15、《会计法与会计管理》，副主编，国家行政学院出版社1999年版。 16、《个人独资企业法与个人独资企业管理》，副主编，国家行政学院出版社2000年版。 17、《新工会法知识读本》，副主编，国家行政学院出版社2001年版。 18、《离退休人员相关政策法规问题解答》，副主编，国家行政学院出版社1999年版。 14、《证据调查》，合著，法律出版社1997年版。 19、《合同管理与合同示范文本》，合著，国家行政学院出版社2001年版。 20、《新婚姻法知识读本》，合著，光明日报出版社2001年版。 21、《预防未成年人犯罪法知识读本》，合著，光明日报出版社1999年版。 22、《“检务公开”概论》，合著，中国检察出版社1999年版。 23、《2003年国家司法考试辅导用书配套测试题解“商法•经济法”》，合著，法律出版社2003年版。 24、《电业人员素质教育全书》，主编，中国环境科学出版社1998年版。 三、教材类： 1、《财税法学》，合著，高等教育出版社2004年版。 2、《财税法学研究述评》，合著，高等教育出版社2004年版。 3．《领导干部税收法律知识读本》，撰稿人，中国税务出版社2008年版。 四、科研项目： 1、国家社会科学基金重大项目“中国行政管理体制现状调查和改革研究”，“公共财政体制改革”子课题负责人，2007－2009年。 2、司法部法治建设与法学理论研究部级课题：“WTO体制下的中国税收法治”，2003年，主要参加人。 3、国家自然科学基金项目：“中国保税区法律问题研究”，2002－2004年，主要参加人。 4、全国人大财经委立法项目：“《中国税收通则法》（专家稿）起草项目”，2006年，主要参加人。 5、北京中证天通会计师事务所项目：《企业税收筹划法律问题研究》，2007－2010年，主持人。 6、中国政法大学校级人文社会科学研究项目：《中国税收通则法立法基本问题研究》，2006－2009年，主持人。 7、世行项目：“中国税收法律制度改革与完善研究”，2004年，主要参加人。 8、国家社会科学基金项目：“WTO体制下中国税收债法的建构”，主要参加人。 9、教育部人文社科规划项目：“高新科技园区立法研究”，2002－2004年，主要参加人。 10、澳门特区政府课题，“中国下岗人员问题法律对策研究”，2001年12月完成，主要参加人。 11、教育部课题，“国家十五规划教材《财税法学》”，2002年10－2003年底，主要参加人。 12、深圳市政府课题，“深圳市集体企业改制法律问题研究”，2003年4月－12月，主要参加人。 13、世行项目，“中国税收法律制度改革与完善研究”，2004年5月－2005年4月，主要参加人。 14、“公共财政体制下的预算法律制度和制定税收基本法”，中国法学会课题，2004年5月－2005年4月，主要参加人。
