一、最适课税理论的基本含义

　　最适课税论与公平课税论、财政交换论并称为 20 世纪三大税制改革理论。最适课税理论的根源可以追溯到古典经济学家约翰 . 斯图亚特 . 穆勒首次提出的 “ 牺牲 ” 学说。穆勒认为 , 税收公正要求每个纳税人都要承担同等的牺牲。在埃奇沃斯和庇古之后 , 现代福利经济学将牺牲解释为效用的损失 , 并提出边际效用相等适宜作为使税收引起的总牺牲最小化的原则。由弗兰克 . 拉姆斯、詹姆斯 . 米尔利斯、彼德 . 戴尔蒙德等建立起来的当代最适课税论 , 同样认为税制结构应造成的总牺牲即社会福利损失最小。

　　简单来说 , 最适课税论是研究如何以最经济合理的方法征收某些大宗税款的理论。站在税制结构的角度而言 , 即以怎样的方式、方法对应税行为和结果的合理征税。最适课税论就是以资源配置的效率性和收入分配的公平性为准则 , 对构建经济合理的税制结构进行分析的学说。

　　理想的最优课税理论是假定政府在建立税收制度和制定税收政策时 , 对纳税人的信息 ( 包括纳税能力、偏好结构等等 ) 是无所不知的 , 而且政府具有无限的征管能力。可是 , 在现实中 , 政府对纳税人和课税对象等的了解并不完全 , 同时征管能力也有限。在这种信息不对称的情况下 , 最适课税理论主要对如下三个问题进行了研究 : 一是直接税与间接税的合理搭配问题 ; 二是寻找一组特定效率和公平基础上的最适商品税 ; 三是假定收入体系是以所得课税而非商品课税为基础的 , 问题是确定最适累进 ( 或累退 ) 程度 , 以便既实现公平主义又兼顾效率。可见 , 从现实情况出发 , 最适课税论研究的核心是如何实现税制的公平与效率兼顾 : 商品课税容易实现效率目标 ( 没有扭曲效应或超额负担最小 ), 而要解决的问题是如何使其具有公平收入分配功能 ; 所得课税容易实现公平收入分配目标 , 而要解决的问题是如何使其促进经济效率。

　　直接税与间接税搭配理论认为直接税与间接税应当是相互补充的而非相互替代的。商品税和所得税各有其优点而且都有其存在的必然性。所得税在实现公平收入方面的分配作用是商品税所不能替代的 , 而差别商品税在资源配置效率方面也是所得税所不能取代的 : 第一 , 由于所得税不能对闲暇课税 , 故政府应利用商品税对闲暇商品课征高税 , 以抑制人们对闲暇的消费 ; 第二 , 由于经济活动存在着外部不经济性 , 故政府应通过征收差别商品税使各项经济活动的私人成本等于社会成本 , 以使社会资源得到更合理的配置。况且 , 所得税也会产生额外负担 , 因为税率过高 , 所得税会影响劳动力供给 , 抑制储蓄和投资活动。所以 , 最适课税论首先承认无论是商品税还是所得税都有其存在的必然性 ; 其次 , 税制模式选择取决于政府的政策目标。

　　商品课税理论要求开征扭曲性税收。这是因为政府在大多数情况下不能获得完全的信息 , 而且征税能力受到限制 , 因此 , 必须还要课征其他扭曲性税收。同时 , 如果要求商品税具有一定的累进性 , 具备一定的再分配功能 , 至少要满足这样一个条件 , 即高收入者的消费支出中所含商品税高于低收入者。就现实的一般情况而言 , 商品税的再分配功能要求 : 第一 , 要有一套差别税率 ; 第二 , 对必需品适用低税率或免税 , 对奢侈品适用高税率。

　　最适所得课税理论认为 , 在政府目标是使社会福利函数最大化的前提下 , 社会完全可以采用较低累进税率来实现收入再分配 , 过高的边际税率不仅会导致效率损失 , 而且对公平分配目标的实现也无益。就标准的累进税制而言 , 边际税率递增的累进税制要比单一税率的累进税率造成的超额负担更大 , 而且边际税率越高 , 替代效应越大 , 超额负担也越大 , 也就是说 , 经济效率损失越大。同时 , 相对而言 , 边际税率越高并不等于越有助于收入分配公平 , 因为最低收入阶层所获得的免税额或补助额是不变的 , 高边际税率充其量只是限制了高收入者的收入水平 , 而无助于低收入者的福利水平的提高。

　　二、最适课税论对世界各国税制改革的影响

　　在 20 世纪 50 ～ 60 年代 , 居主导地位的税制改革理论是公平课税论。这已被 20 世纪 80 年代很多工业化国家的税制改革所证实。这些国家纷纷进行了以宽税基、低税率为主体的所得税制改革 , 并使所得税在整个税收收入中占绝对支配地位。但是 , 由于所得税的计算以综合所得为基础 , 无论是个人所得税 , 还是公司所得税 , 均涉及复杂的扣除、所得和费用的确认、期间选择及减免、多项收入的合并计算等问题 , 无论是对税务管理当局还是纳税人 , 都带来了极为高昂的税收成本 , 加重了税务管理与执行负担 , 助长了避税和扭曲行为。此外 , 随着 20 世纪 60 ～ 70 年代福利国家的兴起 , 公共支出的迅速增加 , 特别是社会保障支出的增加 , 几乎完全依赖于所得税的国家的税收收入不能弥补庞大的财政支出 , 公平课税论的支持者开始认识到税种搭配的必要性。因此 , 在 20 世纪 80 年代开始的规模浩大、持续时间长的世界税制改革中 , 各国在以 “ 降低税率、拓宽税基 ” 为主要措施对所得税制进行改革之外 , 还集中讨论并采取一些谨慎的步骤改变税种组合。这种税种组合的改变通常是指从个人所得税向一般消费税如增值税转变。所有的拉美国家都征收增值税 , 东欧地区的经济转轨国家和前苏联国家现在也征收了称为增值税的税种 ; 在比较大的发达国家中 , 只有美国尚未开征增值税。目前 , 全球已有 115 个国家和地区开征了增值税 , 特别是在欧洲 , 欧洲委员会规定 , 成为欧盟成员国的国家必须采用增值税。也就是说 , 开征增值税是取得欧盟成员资格的一个必要条件。到目前为止 , 尽管美国尚未实行增值税 , 但是 , 从美国正在时论的 “ 三大方案 ”( 即 : 储蓄无限减免税、统一税、国家零售税 ) 来看 , 除了国家零售税是明显的消费税之外 , 储蓄无限减免税和单一税也是以消费税为税基的税种 , 而且与增值税不无关系。在 “ 三大方案 ” 中 , 对企业课征的统一税就可看作是增值税中间接加法的一种 : 企业缴纳一半即 7.65% 的工薪税 , 同时以资本收益、雇员报酬以及雇主缴纳的那部分保障税为税基 , 按 17% 的税率缴纳统一税 ; 储蓄无限减免税是增值税中直接减法的一种 , 即从某一时期的销售总值中减去同期的购进总值 , 按单一税率对该差额征税。所以不管 “ 三大方案 ” 中的哪一种方案在美国付诸实施 , 在联邦 ( 中央 ) 政府层次上 , 美国将一下子成为一般消费税占主导地位的国家。