笔者将税收法律关系概括为以三方主体间的四种法律关系组成的两层结构。三方主体是指纳税主体、国家和征税机关；四种法律关系是指税收宪法性法律关系（③）、国际税收分配法律关系（④）、税收征纳法律关系（①）和税收行政法律关系（②）；其中，①②构成第一层，是人们通常所认识的税收法律关系，③④构成第二层，是潜在的、深层次的，也是往往被人们所忽视的税收法律关系，最深刻地反映了税收法律关系的本质。下面，笔者就上述四种税收法律关系逐一分析其中的公平价值和平等原则。
1．税收征纳法律关系。现在越来越多的学者赞同将税收征纳法律关系的基本性质界定为一种公法上的债权债务法律关系。这就已经是对传统税法学认为的“纳税人又称为义务主体，征税机关又称为权利主体”观点的突破。纳税人因其公法上债务的清偿——纳税，不仅享有要求查询和对纳税信息保密等程序上的权利，还享有因还付金、超纳金和误纳金而产生的还付请求权等实体性权利；征税机关同时也就负有相应的程序义务和实体义务。
既然是一种（来源于民法上的）债权债务关系，尽管其具有公法性质，但也不可避免地内涵有“平等”的因素。但是到此为止，我们只是解释了税收法律关系表面上或形式上的平等性，至于其本质上的、深层次的平等性，还有待于笔者在税收法律关系的第二层次上阐明。
2．税收行政法律关系。税收行政法律关系是税法与行政法的交叉领域；在日常的税收活动中，如果不考虑税法的宏观调控职能的话，税法的行政法属性更为明显。而在行政法领域，早就有学者对“行政法律关系主体法律地位不平等性”提出了质疑，⑥主张应当“确立行政法中公民与政府的平等关系”⑦；甚至已有学者直接就纳税人与税务机关法律地位的平等性问题作出了理论尝试。⑧
实际上，行政法学者的讨论对我国传统的“命令与服从”的行政模式也提出了极大的挑战，向“服务与合作”观念的转变同时也说明了在行政法领域引入“契约精神”的可能甚至必要。有的行政法学者就论证了“行政法领域存在契约关系的可能性”。⑨还有的学者认为，在市场经济条件下，契约精神不仅在社会经济生活领域，而且在国家行政管理领域也体现得最为充分和浓重；基于对市场经济秩序维护的可变性需求，随着契约原则的普遍贯彻和契约精神的扩张，通过“社会合意”建构国家行政管理体制是历史的必然选择。⑩毋庸质疑，税收行政法律关系作为行政法律关系的一种，必然也属于为契约精神所渗透的范围。
契约精神与中国税法之现代化
3．国际税收分配法律关系。它是指不同的主权国家之间就国际税收利益进行分配而产生的法律关系。对于公平价值和平等原则，在税收法律关系类型中，国际税收分配法律关系从形式到内容体现得最为明显。首先，参与分配的各个主权国家的地位是互相平等的，其税收管辖权是相互独立的；其次，法律关系的各方平等地参与对其相互之间税收利益分配问题的协调过程；最后，各方达成合意，签订条约或协定等具有国际性的“契约”，彼此平等地享有权利和承担义务。其实，不独国际税法领域内如此，国家“也是世界社会经济这一最大契约关系中的一个部分”11，也是按照具有契约精神的平等原则来处理其相互之间事务的。
4．税收宪法性关系。它是指人民（纳税人的代名词）与国家之间就税收的宪法性条款而产生的法律关系。宪法性税收条款可以认为是人民与国家就征纳税以及提供公共服务等事项达成合意的“契约”表现形式。近代资产阶级革命以来，这一形式在宪法中的最佳表述就是“税收法定主义”。
概言之，人民根据宪法性税收条款，同意并实际让渡其自然财产权利的一部分给国家，正是为了使国家（通过政府）能够运用集体力量来保护人民所有的更为重要的其他权利；而人民实际上在因这种保障而产生的稳定、有序的社会秩序状态中获得了比其转让给国家的利益更多的补偿——即获得了公共需要的满足，并为人民创造更多的利益、争取更广泛的权利提供了前提条件。同时，从资源的有效利用的角度来看，人们原本是分别运用自己独自的力量来专门保护也只能保护自己的，这部分力量成为人们必要的利益支出的一部分，但这种保护并不一定就是有效的；税收使得人们用于自我保护力量消耗的那部分利益集中起来汇合成为集体力量；更何况，这一集体力量还发挥了远远超过“保护”的作用——即成为满足公共需要的来源。因此，集中起来的资源就比分散于纳税人手中的资源能够得到更充分、有效地利用。税收的交换学说就很能够说明这种权利和义务在纳税人和国家之间的双向流动。
综上所述，笔者认为，税收法律关系的债权债务关系性质以及税法的公平价值的根本内容就在于：经由宪法的形式，国家和纳税人根据税收法定主义，通过“税收法律”（以及作为中间主体的征税机关）建立其相互之间以征税和纳税为外在表现形态、而以满足和要求“公共需要”为内在本质内容的权利义务关系；这一关系所内涵的“契约精神”要求在调整纳税人分别与征税机关和国家之间的关系时必须贯彻和体现“公平价值”以及“平等原则”。
二、中国税法之现代化
中国税法之现代化是在中国法制之现代化的大背景下应运而生的。所谓法制现代化，是指一个国家的传统型法制向现代型法制转化的过程；简言之，法制现代化的目标就是“法治”(rule of law)的实现。因此，中国税法之现代化，简单来说，就是“税收法治”（Rule of Tax Law）的实现。具体而言，笔者以为，至少应该包括以下几方面的内容：（一）在理论基础方面，以社会契约论中的合理因素——“契约精神”与国家意志论和国家分配论的有机、合理结合为基础，形成从规则注释到原则分析、再到价值研究的完整的基本理论体系；（二）在思想条件方面，以重构之税收法律意识为“税收法治”的实现创造人文环境；（三）在立法保障方面，确立税收法定主义为立法基本原则，并坚决一以贯之；（四）在制度运行方面，实行包括上述三方面内容的依法治税；（五）在最终目的方面，实现“税收法治”的状态。
中国税法现代化的模式属于应激型，即一个较落后的税法系统受较先进的税法系统的冲击而导致的该税法系统由传统向现代演进的过程。其推动力量来自对社会契约理论中合理因素的参考和借鉴，并以此对传统税法学加以反思与拓新，从而指导对税法实践的修正与完善；这其中，传统税法学理论得以在跨世纪进程中嬗变、革新，进而发展为现代税法学的支点和核心，就是“契约精神”（Spirit of Contract）。
（一）由依法治税到税收法治——中国税法现代化的实质内容
如果用最精练的一句话来概括“中国税法之现代化”的实质内容，那就是“通过依法治税，实现税收法治”。笔者认为，在贯之以税法的公平价值观念的现代税法学的基础上，可以将依法治税定义为：所谓依法治税，作为依法治国的有机组成部分，是指通过税收法制建设，使征税主体依法征税，纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。
这一概念包含着以下丰富的内涵：
1(明确了依法治税与依法治国之间部分与整体、局部与全局的关系。依法治税只有在依法治国的大背景下，并作为依法治国整体系统工程中的一个子系统工程，在与其他包括国家事务、经济文化事业、社会事务等诸方面在内的法治子系统工程相互有机联系、互相促进的过程中才能切实开展并深入进
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11.《中华人民共和国税收基本法（税收通则法）》（专家稿）（全国人民代表大会财经委员会委托，北京大学法学院刘剑文教授主持），起草小组成员，分组副组长，2006年9月-2006年11月。 10.我国利用外资的税收政策评价（厦门市国家税务局委托），主持人，2006年7月-2006年10月。 9.税法与私法关系总论——兼论中国现代税法学基本理论（厦门大学预研基金后期资助类项目），负责人，2006年3月-2008年3月。 8.税收行政执法程序与司法程序衔接问题研究（厦门市国家税务局委托），主持人，2005年9月-2005年12月。 7.21世纪宏观经济法理论与宏观调控法立法研究（国家社科基金课题，卢炯星教授主持），2004年10月，项目参加人，负责“税收宏观调控法理论及体系”部分的研究、撰写工作。 6.国家税务总局“世界银行贷款项目”——“加入WTO 后中国税收法制体系改革和完善研究”中由刘剑文教授主持的“中国税收立法机制的改革和完善研究”子课题的课题组成员，2004年7月至2005年12月。 5.转变中的法律——中国经济法的时代特征（教育部人文社会科学研究“十五”规划第一批，01JA820004；漆多俊教授主持），2002年至2004年9月，项目参加人，负责中国税法在转变中的时代特征问题的研究。 4.财政税收法研究综述（北京市高等教育精品教材项目；刘剑文教授主持），2003年10月至2004年6月，项目参加人，负责税法总论中部分问题综述的撰写工作。 3.中国对外双边税收协定范本修订（国家税务总局国际税务司项目，廖益新教授主持），项目参加人，负责协定范本第25-29条中英文文本的修订及立法注释工作。 2.《国际税法学》（北京市高等教育精品教材项目；刘剑文教授主持），2003年4月至2004年4月，项目参加人，负责“中国涉外税法”一编和“税收饶让抵免”一章的撰写工作。 1.参加漆多俊教授主持的“市场经济宏观调控及其立法研究”课题组（湖北省社会科学基金重点项目），2000-2001年，项目参加人，负责“计划法”的研究工作。 主要著作 13.参编《国际税法学》（普通高等教育“十一五”国家级规划教材），廖益新主编，高等教育出版社2008年版，撰写第9章。 12.参编《经济生活中的百姓权益——生活中的经济法》，宁立志编著，武汉大学出版社2007年版，撰写第1章第1－7节。 11.合著《现代财税法学要论》，科学出版社2007年版，撰写第3-7章，全书31.2万字，本人承担约20.4万字。 10.参编《经济法》（朱崇实主编，厦门大学出版社2007年3月版），撰写第12章（约5.4万字）。 9.参编《经济法》（朱崇实主编，北京大学出版社2007年3月版），撰写第11章（约5.1万字）。 8.参编《经济法学》（王健主编，厦门大学出版社2006年9月版），撰写第15、18章（约5.59万字）。 7.参编《宏观经济法》（第2版）（卢炯星主编，厦门大学出版社2005年12月版），撰写第9章（约2万字）。 6.参编《经济法学（修订版）》（漆多俊主编，武汉大学出版社2004年8月版），完成第17章（约7万字）。 5.参编《财税法学研究述评》（刘剑文主编，高等教育出版社2004年版），撰写第4章第8-12部分（约4.2万字）。 4.参编《国际税法学（第二版）》（刘剑文主编，北京大学出版社2004年版），撰写第10、19-21章（约10.7万字）。 3.参编《经济法学》（李国海主编，湖南人民出版社2003年版），第三副主编，并撰写第十四章《计划法》（约4万字）。 2.《宏观调控法研究》（漆多俊主编，中国方正出版社2001年版），第一副主编，并完成第四章“计划法”，约6.4万字。 1.参编《国际税法》（刘剑文主编，北京大学出版社1999年3月版），并撰写第七章《中国涉外税法》（约4万字）。 主要论文 44.《论税收调控法与税法基本原则的关系》，《厦门大学学报（哲社版）》2008年第3期。 43.《税收法律行为的私法学分析》，《税务研究》2008年第3期。 42.《税收调控法等于税法吗？——从税法基本原则角度的考察》，2007年11月30日获“中国法学会经济法学研究会2007年年会暨第十五届全国经济法理论研讨会”青年优秀论文评选唯一的一等奖。 41.《税收代位权与撤销权的比较研究》（第一作者），《当代财经》2007年第11期。 40.《税法与私法关系溯源——兼评我国首例个人捐赠税案》，2007年9月获得“中国财税法学教育研究会2007年年会暨第七届海峡两岸财税法学术研讨会”青年优秀论文评选唯一的一等奖。 39.《利用外资的税收政策分析及转型建议》（第二作者），《税务研究》2007年第7期。 38.《比例原则与我国税收代位权制度的构建》（第一作者），《涉外税务》2007年第4期。 37.《对加算金法律性质与时效问题的探讨》（第一作者），《涉外税务》2006年第12期。 36.《论一人有限责任公司课税模式的选择——仅从“自然人股东”角度出发》（第一作者），《涉外税务》2006年第10期。 35.《从法解释的角度看我国〈宪法〉第五十六条与税收法定主义——与刘剑文、熊伟二学者商榷》（第一作者），《税务研究》2006年第9期；2005年10月28日获“中国法学会经济法学研究会”2005年年会暨“第十三届全国经济法理论研讨会”“中青年学者优秀论文”三等奖。 34.《论法院裁判在税务行政执法中的效力》（第一作者），《财贸研究》2006年第4期。 33.《实质课税原则在税收规避治理中的运用》（第一作者），《时代法学》2006年第4期。 32.《欠税公告的法律思考》（第二作者），《涉外税务》2006年第3期。 31.《论我国税收立法的若干基本问题》，《厦门大学法律评论》（第十辑），厦门大学出版社2006年版。 30.《“财税与法律”专栏缘起与评析》（第二作者），《厦门大学法律评论》（第十辑），厦门大学出版社2006年版。 29.《论WTO规则下中国涉外税法的发展方向——以对涉外税法的再认识为基础》（第一作者）,《财税法论丛》（第8卷），法律出版社2006年版。 28.《论税收债务人的主体资格》（第一作者），《涉外税务》2006年第3期。 27.《税务“质疑约谈”初探——从法律经济学和比较的角度》（第一作者），2005年11月获“中国财税法学教育研究会2005年年会暨海峡两岸财税法学术研讨会”优秀论文二等奖。 26.《对税法学教学内容与方式改革的几点尝试》，载刘剑文主编：《润物无声 北京大学法学院百年院庆文存之财税法治与财政法教学》，法律出版社2005年版。 25.《中国税法学的现代化：标志、体系和差距》，《法学家》2004年第6期。 24.《对中国涉外税法的再认识》，《涉外税务》2004年第11期；收录于吴志攀主编：《经济法学家（2004）》，北京大学出版社2005年版。 23.《刍议税收法律行为》，收录于刘隆亨主编：《2004年财税法论坛——中国法学会财税法学研究会学术年会论文选编》，北京大学出版社2005年版。 22.《契约精神与中国税法的现代化》，《法学评论》2004年第4期。 21.《对本科生税法学教学的认识与实践》，《厦门大学学报（哲学社会科学版）》2004年增刊（教学论文专辑）。 20.《税收法律行为初论》，《当代法学》2004年第3期；收录于法苑精萃编辑委员会编《中国经济法学精萃（2005年卷》，高等教育出版社2005年版。 19.《“国际调节”视角下税法经济调控功能的再认识》（第二作者），载漆多俊主编《经济法论丛》（第9卷），中国方正出版社2004年版。 18.《国家、税收与财产所有权》，载刘剑文主编：《财税法论丛》（第4卷），法律出版社2004年版。 17.《税法经济调控功能的国际化》（第一作者），《华东政法学院学报》2004年第2期。 16.《税法与私法关系探源——对（私人）财产权的确认和保障》（第一作者），《法制与社会发展》2003年第6期。 15.《宏观调控行为可诉性问题初探——由“纳税人诉讼”引发的思考》，漆多俊主编：《经济法论丛》（第7卷），中国方正出版社2003年版。 14.《从法律救济到法律责任——计划法对计划的“第二次限制”》（第一作者），载朱崇实主编：《经济法理论与实务热点问题探讨——2001年全国经济法学理论研讨会论文选》，厦门大学出版社2002年版。 13.《税法与私法关系探源——对（私人）财产权的确认和保障》，获“湖北省法学会经济法专业委员会”2002年年会论文评选二等奖，载刘隆亨主编：《当代财税法基础理论及热点问题》，北京大学出版社2004年版。 12.《市场和计划法：对计划的两次限制——试论计划法若干基本问题》，载漆多俊主编：《经济法论丛》（第6卷），中国方正出版社2002年版。 11.《税法公平价值论》，载刘剑文主编：《财税法论丛》（第1卷），法律出版社2002年版。 10.《简论中国税法之现代化》，获“湖北省法学会经济法专业委员会”2001年年会论文评选二等奖。 9.《论税收法定主义》（第三作者），《现代法学》2000年第3期。 8.《税收法律关系新论》（刘剑文、李刚），《法学研究》1999年第4期；荣获“武汉大学1998至1999学年度研究生学术成果甲等奖”和“中国法学会税法学研究会”1999年年会论文评选一等奖。 7.《国际税法特征之探析》（刘剑文、李刚），《武汉大学学报（哲学社会科学版）》1999年第4期。 6.《税法基本价值论》，获“湖北省法学会经济法专业委员会”1999年年会论文评选二等奖。 5.《二十世纪末期的中国税法学》（刘剑文、李刚），《中外法学》1999年第2期；《经济法学、劳动法学》1999年第6期全文转载。 4.《我国农业税制立法改革之展望》（刘剑文、李刚），《法商研究》1998年第5期。 3.《试论行政机关立法权的若干基本问题》，《南昌大学学报（哲社版）》1998年第3期。 2.《依法治税及其观念基础——税收法律意识之重构》，获“湖北省法学会经济法专业委员会”1998年年会论文评选三等奖；获“武汉大学1997至1998学年度研究生学术成果甲等奖”；《湖北国税》1998年第9期。 1.《试论我国税收立法体制之完善》（刘剑文、李刚），《税务研究》1998年第6期。 主要社会兼职 1.“中国法学会经济法学研究会”理事（2007年－）。 2.“中国财税法学教育研究会”理事（2004年－）。 3.厦门市国家税务局法律专家咨询委员会成员（2004年－）。 4.厦门市国际税收研究会理事（2005年－）。 5.福建省法学会经济法专业委员会委员（2006年—）。
