实际上，从另一个角度看，个税改革可能比多数人所意识到的重要得多。为了理解这个观点，我们首先要看到这样一个事实——在发达国家，对劳工征税是多于对资本征税的：消费型增值税、以劳动报酬为主要税基的个人所得税及工薪税都是最重要的税收来源。这样的结构存在两个重要的合理性。一是从效率角度看，资本的流动性意味着它应该适用较低的税率。[19]二是从再分配的角度看，劳工收入占发达国家总财富的四分之三强，并且人们获得高收入更多地依赖于在劳动市场上获取高薪，而非占有资本。所以，只有对劳工收入进行征税才能有效地实现财富再分配。

　　虽然现在还没有看到有关这一问题的严谨的研究分析，但是在大陆现有的税收体系下，对资本征税应该是超过对劳工征税的。建立在以资本密集型行业为狭窄税基之上的生产型增值税约占税收总收入的一半，而另一种资本税即企业所得税的数额，也远远超过了个人所得税。并且，政府强制性的资金管制和低利率本身也可以看作是一种资本税（政府设置利率上限和对利息进行征税没有本质区别）。相反，主要以营业税和个人所得税为表现形式的劳工税，在税收收入有效税率方面都很低。这种税负的分配实际上和多数发展中国家的税制是相同的，而这些重征资本税的发展中国家通常都不同程度地面临资金稀缺的问题。有些学者认为这种不理想的税制结构是发展中国家的弱征管能力所造成的。固定资产投资容易被察觉，所以容易被课税；其它交易则较为隐蔽，征税的成本也就较大。虽然企业利用金融服务（如通过银行）有利于税务机关对其交易进行监管，但是发展中国家的金融服务水平一般很低，资本密集型企业以外的大多数企业为了少交税都不会选择这种服务。[20] 在大陆，这也许同样可以用来解释其他一些问题，包括为什么一些地方政府会更热衷于第二产业（如制造业）而不是第三产业（如旅游业）的投资建设。

　　相对较重的资本税负对于大陆发展市场经济来说，显得越来越不合时宜了。对资金进出境的管制会逐渐放松，资本的流动性也就会增大，对资本课税的效率成本也就会相应地增加。同时，虽然大陆正处于从以国有体制为主向以私有体制为主的产权结构转型过程中，很多人因为无序的资本再分配制度而富裕起来，但我们必须认识到，除了在少数市场并且是在特定的条件下（如房地产市场），目前大陆的投资回报率是较低的。纯粹依靠资产来维持高收入的人应该不是很多，靠遗产继承而富裕的家族则更为少见。相比之下，现代高薪阶层数量将越来越多。[21]因此，和西方国家相同，大陆需要调整的收入差异会越来越多在劳动市场产生。

　　所以，从长远来看，大陆的税制改革需要扩大税基并把税负从资本转移到劳工上来。这就需要大陆政府突破制约劳工税征收的瓶颈。要做到这一点主要应采取两项措施：第一项措施是，针对企业实行宽税基的消费税。[22]这意味着首先将生产型增值税转变为消费型增值税，然后再将消费型增值税扩展到服务性行业。（另一种方法是提高营业税的税率并加强它的征收力度）。第二项措施是在适当减免资本税的同时提高个人所得税。这两种措施各有千秋，基本可以同时推行。例如，工薪代扣代缴制度就是一种有效地针对劳工收入课税的方法。其次，大陆的个人所得税与现行的增值税和营业税相比已经是宽税基了（至少法律条文上是如此规定的）。再者，虽然累进税率使个人所得税难以征收，但在商业领域的消费税中引入累进税率，会使征收更为困难。最后，不容忽视的是，对大陆增值税的有效改革，至少在短期内会减少政府财政收入，但是个人所得税的改革，特别是加强代扣代缴和个人申报制，则是能客观地提高财政收入。这些都是个人所得税制与增值税或营业税相比较而显示出的优势。

　　综上所述，个人所得税的重要性不在于它是否能够最大程度地减少中国大陆现在的收入差距，而在于建立一个宽税基的、资本税负低的税制结构。而只有这样的税制结构，从长远来看才能实现效率与公平兼得的目标。

　　
 
【作者简介】
    崔威，中国政法大学法学院副教授。
【注释】
　 [1]可参见个人所得税改革课题组：《我国个人所得税改革的历史、评价和方案建议》，《中国税收政策前沿问题研究（2003）》，中国税务出版社2005年版；个人所得税改革课题组：《个人所得税综合与分类相结合税制的模式选择和管理要求研究》，《中国税收政策前沿问题研究（第三辑）》，中国税务出版社2006年版；刘丽坚：《论我国个人所得税的职能及下一步改革设想》，《税务研究》2006年第8期，第49-55页；《个税改革：离目标还有多远》，《人民日报》2005年9月5日等等。　
　 [2]参见Sven Steinmo, Taxation and Democracy: Swedish, British, and American Approaches to Financing the Modern State (New Haven: Yale University Press, 1993). 　
　 [3]参见哈维•S •罗森著，赵志耘译：《财政学》（第六版），中国人民大学出版社2003年版，第15章。 　
　 [4]参见约翰•罗默：《对在市场经济下取得平等前景的一些思考》,《比较》2006年7月。　
　 [5]U.S. Department of Treasury, “Return-Free Tax Systems: Tax Simplification Is a Prerequisite”, December 2003; www.ustreas.gov/offices/tax-policy/library/noreturn.pdf . 　
　 [6]奥地利、德国、爱尔兰、日本、韩国和荷兰等33个国家均采用了精确代扣代缴制。　
　 [7]在本文中我们将不讨论“税务机关协调制度”，因为它在管理上比“精确代扣代缴制度”甚至是美国的自行申报制度面临更大的挑战，这显然超出了中国税务机关的能力范围。　
　 [8]本文对英国体制的讨论主要参见美国《财政部报告》和以下文章提供的总结： William J. Turnier, PAYE As an Alternative to an Alternative Tax System, 23 Virginia Tax Review 205 (2003). 　
　 [9]但如下文所述，英国除了针对资本收益、利息、股息等收入有免税、税率上的特殊政策外，对于多数应税收入是合计适用相同的三级税率的，也就是说目前的英国个人所得税制具有相当的综合所得税制的成分。　
　 [10]新《个人所得税法实施条例》（2005年12月19日修订，国务院令第452号）第三十六条规定：“纳税义务人有下列情形之一的，应当…办理纳税申报：（一）年所得12万元以上的；（二）从中国境内二处或者二处以上取得工资、薪金所得的；（三）从中国境外取得所得的；（四）取得应纳税所得，没有扣缴义务人的；（五）国务院规定的其他情形。”其中第（一）项和第（四）项应该构成申报义务人的最主要组成部分。　
　 [11]此外，税率为0%的纳税人可以要求对利息免扣缴。税率为10%的纳税人需要自行申报才能取回多扣缴的税款，但在这个档次的纳税人很少。　
　 [12]在英国，慈善捐赠扣除是在代扣代缴体系之外进行的。纳税人进行赠与时，可以抵免有意赠与数额的22%的税款，慈善机构要到税务局申请这22%的抵免款额。适用更高税率的纳税人要获得高于22%部分的税收