二、美国《财政部报告》对美国个人所得税征管的分析

　　美国个人所得税制有许多特征是大陆的个税改革倡导者所希望借鉴的，如综合所得制，按年计算所得，可以按夫妇共同收入计算税负，考虑家庭状况的扣除和抵免以及各种不同生活费用的扣除。然而，美国有一个比较独特的税收征管体制，那就是法律要求所有所得税额为正的纳税人、甚至是一些没有正所得税额的纳税人进行纳税申报。通过纳税申报，纳税人告知联邦税务局（IRS）他们的收入、申报身份、被抚养人(dependents)及扣除和抵免，并核对已付税款和应付税款。[13]在1999年，美国大约有1.27亿人进行自行申报。按联邦税务局估算，91%的人履行了他们的纳税申报义务。[14]联邦税务局之所以能让这么多人履行申报义务，是因为存在多种机制的支持。例如，一个相对简单但非常成功的工薪代扣代缴体制保证了超过99%的应扣缴工薪收入得到申报。而且，大约有四分之三的需要自行申报的收入是实施信息申报(information reporting)的。[15]联邦税务局在稽查申报表方面积累的丰富经验，也使得它能对申报的真实性进行有效的监管。但即便如此，美国仍然有17%以上的应申报联邦所得税的收入没有被申报并按时被自觉缴付。

　　在美国，有些人认为在现有代扣代缴制度和信息申报体制下，应该使更多的纳税人免于申报。美国一些州政府，如加利佛尼亚，也已做出使纳税人免于州个人所得税申报的尝试。财政部2003年的报告在1999年的收入统计数据的基础上，详细分析了哪些纳税人可免于纳税申报。其结论是，在美国即便实行精确代扣代缴制度，也只能适用于获得免税收入或负担最低税率的人。[16]

　　 在美国，绝大多数的工薪收入已经实行了代扣代缴和信息申报制度，所以工薪阶层比其它人更容易免于自行申报义务。在1999年，12710万纳税人中大约有2150万人只有工资收入，且除了儿童抵免外没有其它抵免，也没有逐项扣除，这些人皆为免税收入者或者是适用15%税率者。他们的纳税额很容易计算，即等于减去标准扣除和免税额后的工薪收入余额的15%再减去儿童抵免。但是，这些纳税人中也存在复杂的情况，如一些人可以被其他纳税人作为被抚养人申报（因此该本人就不能申请免税），一些人有一份以上的工作（他不能因此申请两次免税额），其结果是需要修改美国现行的代扣代缴程序才能把他们纳入到精确代扣代缴体系中去中。而只有690万的纳税人是非被抚养人申报者且只有一份工作。

　　在美国现行法律下，除了工薪，很少有其他收入实行代扣代缴。这主要是因为私人利益集团几十年来的游说成功地限制了代扣代缴制度范围的扩大及由此而可能带来的额外负担。但是，即使付款人不在源头扣缴税款，他们仍需要就支付某些类型的属于应税所得的款项进行信息申报，其中包括利息、由经纪人完成的转让、股息、多数州和地方政府支付的款项。《财政部报告》估计，如果把源头的扣缴扩展到利息、股息、退休金、个人退休账户付款和失业保险赔偿金，符合精确代扣代缴制度的纳税人（即适用15%或0%税率）数量将增至3450万。但是，资本收益征税必须根据资本的类型和持有时间的长短确定，同时也须考虑售出的资产的原值。因此，即使另外有30万获得共同基金(mutual funds) 利得分红(capital gains distributions)的纳税人可被纳入在精确代扣代缴体系中，对于资本收益税款一般还是需要通过申报体系来征收的。

　　最后，在适用最低边际税率的纳税人中，美国的贫困非失业家庭可以获得劳动所得税收抵免（Earned Income Tax Credit/EITC）待遇。如果EITC的适用标准可以在不申报的条件下确定，那么将会有额外1300万纳税人免于申报。《财政部报告》认为要达到这一效果，不仅需要简化EITC的适用标准，而且还因为适用和抵免的计算很容易随一年中家庭情况和收入的变化而变化，这样就需要部分依赖精确代扣代缴体系外的其它程序。

　　针对剩下的纳税人，《财政部报告》如此阐述：“在精确代扣代缴体系下让适用较高税率的纳税人免于申报，是存在一定难度的。因为他人收入的支付者（包括银行和其他金融机构）对纳税人各种收入信息缺乏了解，所以并不清楚纳税人应适用哪一种税率。纳税人（或IRS）可以向收入支付者提供一个基于上一年收入或者本年收入预算的代扣代缴编码，但是如果该纳税人的收入出现波动或家庭情况发生变化，就很难在本纳税年度对编码进行调整。纳税人还可能有税率信息的秘密被第三人知晓的顾虑。”因此，最终可能只有4780万纳税人可被纳入到精确代扣代缴体系中，占全部申报人数的37.6%。与此相对照，英国有65%的纳税人不须进行申报。

　　当然，《财政部报告》内容相当丰富，包括了其他对美国个税征管制度的新颖的观察，[17]但下述内容应该是其中的主要结论：英国先进的代扣代缴制度和较为简单的税率结构相组合，使得三分之二的纳税人不需要进行纳税申报；而在美国，代扣代缴制度范围较窄，内容较为简单，但税法结构复杂，使更多的纳税人不得不去进行纳税申报。因此，我们可以进一步推论：如果税务机关无法让哪怕是很少的一部分纳税人履行他们的申报义务，那么，除非代扣代缴制度涵盖的范围相当广泛且其制度设计相当精细，否则即便是简单的个税结构，也难以进行征管。由此我们可以认识到，大陆税务机关在强制纳税人履行申报义务方面表现不佳，以及代扣代缴制度的粗陋和局限性，共同构成中国大陆采取更为复杂的个税制度的主要障碍。

　　当然，这并不意味着中国大陆最终不能为大多数纳税人建立有效的代扣代缴机制，或不能为至少一小部分高收入者或有某些特殊情况的纳税人建立自行申报机制。况且新个人所得税法对自行申报制度和全员全额申报制度的新规定，可被视作为推进征管制度提出了明确的目标。然而，要实现这一目标，需要政府的睿智、创新和严谨认真的机制设计。笔者认为，中国大陆实行英国式的个税征管制度之所以遭遇挫折，可能是基于以下两方面的根本原因。首先，在英国和美国，税务机关最主要的任务是处理纳税人的信息，税款收缴工作本身则是更多地委托纳税人（于其申报时缴税）或第三方（如代扣代缴人）来完成。相比较而言，传统上，大陆的税务机关投入更多的人力资源来完成税款收缴任务，忽视了对纳税人信息的处理。因此，要真正改进个人所得税征管制度，可能需要税务机关进行职能重组。其次，虽然个人所得税目前为地方税，但是地方政府用以维持其运转的财政收入主要来自于其它税种（如营业税、企业所得税或增值税的地方所占部分）或来自于税收以外的财政收入，如上级政府拨付的转移支付。所以，对于地方政府来说，通过改善个税征管所得到的收益就显得微不足道。而且，个税将来是否仍然属于地方税仍是未知之数，如果地方政府征收个税所得的权力最终被收回，任何地方政府都不会为个税征管的改革进行投资或进行任何重大的行政调整。.

　　 不管上述这些论点是否正确，学者和政策制定者们都应该更多关注个人所得税的征收管理工作。人们在批评中国大陆的个人所得税不能准确地衡量人们的支付能力时，往往忽视了这样一个事实，那就是他们对个税提出的要求，甚至在像英国这样的发达国家也没有达到过。[18]

　　三、不完善的个人所得税为什么也是重要的

　　如果大陆的个税征管体制不进行大刀阔斧的改革，是不可能实行与美国类似的个税制度的。即便大陆个税制度要做到与英国个税制度大略一致——收入按年度计算、针对家庭