(二 )“以避税有违税法宗旨和税法基本原则来认定避税非法性 ”不能成立

　　认为避税行为非法的学者常以避税行为有损税法宗旨和有悖税法基本原则来论证自己的观点。那么 ,什么是税法的宗旨呢 ?税法的宗旨 ,是税法调整所欲达到的目标。由于税法的作用与税收职能的实现紧密相连 ,因此 ,税法的宗旨主要体现为保障税收三大职能的有效实现 ,即保障有效获取财政收入、有效实施宏观调控和保障经济与社会的稳定三个目标。而这三个目标的实现应该是政府的任务 ,不应该成为纳税人的负担。要求纳税人行为符合税法的宗旨 ,无疑是把税收职能实现的任务置于普通纳税人身上。纳税人只是普通的、具有一般智识的人 ,不是精英的立法者、执法者 ;纳税人只负有 “依法 ”纳税的义务。至于税法宗旨的实现 ,则不是他们所应该也不是他们所能够保证的。政府应该有一系列制度设计来引导纳税人的行为符合税法的宗旨 ,做不到这一点 ,只能是政府的失职 ,而不是纳税人的责任。从税法的基本原则方面看 ,持避税行为非法性观点的学者认为避税行为有害税法的税收公平和税收效率原则。认为避税人采取的复杂、迂回的异常行为安排 ,断开了税法预先设计的通常的法形式与税法的联结 ,使得享有同一经济效果的纳税人却减轻或排除了税收负担 ,破坏了量能课税原则 ,造成税负不公 ,从而使税收公平原则受到实质的损害。同时避税人常采用迂回、多阶段的行为方式 ,这种迂回曲折必然增加资源消耗和费用支出 ,因此这是有违经济性的。而且避税行为增加了政府反避税的负担 ,税收征管成本必然加大 ,税收效率当然受损 ,因此是有违税收效率原则的。然而 ,现实生活中许多避税行为正是对税收不公平现象的异化反击 ,或者说 ,税收不公平催生了许多避税现象。如采取异常的行为安排以达到享受税收优惠的目的、利用避税港等等 ,这正是税收不公平导致的恶果。在税收效率方面 ,税收效率分为征税效率和纳税效率 ,即保证税收征纳及税收本身对纳税人在经济上影响最小 ,及税务机关以最小的成本获得最多的税收收入。正如这些学者所指出的那样 ,避税也是需要成本的。纳税人选择避税与否取决于避税成本与应纳税额的比较。避税现象的广泛存在 ,是否也说明我们的税收负担过重呢 ?税收是政治、经济以及社会的敏感神经 ,当税负过于沉重时 .纳税人的本能反映就是躲、逃 ,甚至偷抗税 ;税负不公、重复征税 ,也会引发纳税人的抵制、逃避心理。因此 ,从纳税人角度讲 ,避税与纳税效率是不违背的 ,而避税行为的存在从某种角度来讲也是税制设置非效率的一种体现。当今广为提倡的 “降低税率、扩大税基 ”改革也有此方面考虑。从这些方面分析 ,认为避税行为有违税法基本原则的观点 ,是不能成立的。最为重要的是 ,税法还有税收法定主义这一帝王原则 ,这一原则是对避税行为非法性观点的最大冲击。税收法定主义是税法最高原则 ,其基本含义是课税要素法定、课税要素明确和程序合法性。它要求税收债务于税法所规定的课税要件被法律事实充分满足时才发生。也就是说 ,纳税人只在税收法律所确定的课税要件得以满足时才负担纳税义务。任何人不得要求纳税人负担税法规定以外的 “纳税义务 ”。其深层涵义则在于保障宪法秩序下人民的基本财产自由权不受国家及其行政权力的任意侵犯。同时 ,人民以承担纳税义务为国家提供财源为代价 ,获得自由为私法行动的自治权利。在国家及征税机关享有不对等的优越权力的税收领域 ,税收法定主义无疑成为纳税人防御非法侵害的有力屏障。而且税收法定主义在中国这样一块社会主义民主与法治很不完善和健全的土壤上是有着特殊意义的。税法学界一直将税收法定原则与刑法的罪刑法定原则相媲美。刑法的罪刑法定原则要求 “法无明文规定不为罪 ”,税法的税收法定原则也要求 “法无明文规定不纳税 ”。正如现代刑法的理念是越来越多地保障犯罪嫌疑人的合法权益 ,保证任何无确凿证据证明有罪的人不受刑罚追究一样 ,现代税法的理念也是越来越多地保障纳税人权利。自由、生命与财产是人的基本人权 ,刑法保障人的自由生命不受剥夺 ,而税法保障人的财产不受侵犯 ,尤其是不受强大的国家权力的侵犯。税法不应该仅仅赋予国家征税的权力 ,更应该对这种权力加以限制 ,这种 “权力的限制 ”从税法产生的最初就是税法的要旨和生命所在 ,现在也越来越显示其重要意义。税法不只是告诉人们 ,国家可以在哪些领域、哪些经济环节、对哪些人、哪些物、哪些行为征税 ;更重要的是告诉人们国家征税权力所不得侵犯的领域。

　　 (三 )避税非法性界定在实践中的困境

　　从实践意义上 ,对避税行为非法性界定的合理性也是值得怀疑的。从法理的角度讲 ,凡非法的也就是法律要予以规制的 ,否则界定其非法意义何在 ?更为重要的是 ,如果界定其为非法而不予规制或规制乏力的话 ,实际是在昭示民众非法的行为也是可行的 ,因为法不管它或管不着它 ,这无疑是降低了法律的权威性 ,让人们对守法和违法认识模糊从而变相地鼓励违法行为的发生。而且对非法行为不予规制 ,税务执法机关就是失职。规制的话 ,学理有两种规制手段 ,一般性规制和特殊性规制。特殊性规制前已论及 ,其规制对象不宜再称为避税行为 ,本文对其不再做具体分析。下面着重分析采用一般性规制的困境。对这些法律没有明确规定而被认为是实质违法的避税行为予以规制 ,出发点是好的 ,然而 ,这些行为由谁界定 ,如何界定 ,界定后规制的后果如何却是一个难题。由税收执法机关予以认定 ?——对避税的认定要建立在征税机关具有较高的业务素质和职业道德基础上 ,且不说现有税务机关的业务素质是否已经上升到可以较为准确界定的高度 ,单是在征税利益驱动下的税收执法机关界定的公正性就值得怀疑。由一个独立于税务机关的行政机关或者法院界定 ?——避税行为的界定是一个专业性技术性极强工作 ,在我国现有税法资源及其匮乏的情况下 ,谁能担此重任 ?而且 ,在目前连税务行政复议机关尚且不独立、税务行政诉讼也没有专门的税务法院和税务法庭的情况下 ,由某个独立于税务机关的行政机关或者法院对避税行为进行界定也是不现实的。众所周知 ,避税和节税在现实中也是很难区分的 ,企业、单位都在广泛进行所谓的税收筹划活动 (事实上这些行为是避税还是节税、哪些是避税、哪些是节税是很难区分的 ),在公众普遍违法的情况下 ,如何予以规制呢 ?而且在没有一个公开的法律对具体 “避税 ”行为予以确认的情况下 (即特殊性规制 ),由征税机关或其他行政机关或者法院对其行为进行避税性界定能否得到他们的认可呢 ?在税务机关的规制明显缺乏法律依据的情况下 ,必然会引起与行政相对人的争议 ,导致税务行政复议、税务行政诉讼的发生 ,这岂不更是浪费资源 ,降低效率 ?而且 ,这种破坏纳税人合理预期 [5]的对避税行为的一般规制 ,必然导致节税行为者甚至是普通纳税人在经济行为中忐忑不安 ,缩手缩脚 ,这是否也损害了他们的权益 ?法律的实施是不应该有如此大的负外部性的。 [6]

　　避税行为的产生 ,很大部分原因是由于税制设计的不完善 ,如个人所得税采分类所得税制而未采综合所得税制 ,应纳税项目采正列举而不采反列举。税法自身的缺陷所造成的结果不应归于纳税人的责任。纳税人有根据税法予以选择的自由。这是宪法予以保障的。宪法 56条规定 :公民有依法纳税的义务 (只是依法纳税的义务 )。而且 ,对避税予以非法性否定、适用一般性规制也会在一定程度上降低立法者修改税法、完善税制的积极性。既然税法漏洞可以借违背税法宗旨立法目的予以任意性的否定性界定来填补的话 ,那又有何修改必要呢 ?在我国税法还极不完善、税制还极不合理的情况下 ,这对税法进步的损害是巨大的。